Text: Judith Riedlinger
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat eine Entscheidung getroffen, die viele freiberuflich tätige Architekten und Bauingenieure angeht, insbesondere Architekten- und Ingenieurgesellschaften jeglicher Rechtsform (Urteil vom 14.05.2014, VIII R 25/11). Betroffen sind alle Gesellschaften und Freiberufler, die ihr Ergebnis durch Aufstellung einer Bilanz und nicht anhand einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln. Der Kernaussage des Urteils zufolge sind Gewinne aus Planungsleistungen früher als bisher zu realisieren. Demzufolge wird die Einkommensteuer, die auf die Gewinne erhoben wird, zu einem früheren Zeitpunkt zu bezahlen sein. Architekten und Bauingenieure müssen also dauerhaft Liquiditätsnachteile in Kauf nehmen, und zwar je nach Dauer der einzelnen Projekte für durchschnittlich ein bis drei Jahre, in Einzelfällen auch länger. Betroffenen Büros ist dringend die Rücksprache mit ihrem Steuerberater zu empfehlen.
Ausgangspunkt der Entscheidung ist die bilanzielle Behandlung von Planungsleistungen, die am Bilanzstichtag nicht abgeschlossen sind und für die Abschlagszahlungen angefordert werden. In dem BFH-Verfahren war zu entscheiden, zu welchem Zeitpunkt die Gewinnrealisierung aus solchen Planungsleistungen eintritt. Nach den zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) dürfen in der Bilanz nur Gewinne berücksichtigt werden, die am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach diesen Grundsätzen sind Werkverträge im Sinne des § 631 BGB dann realisiert, wenn sie „wirtschaftlich erfüllt“ sind. Nach der bislang geltenden BFH-Rechtsprechung gehörte dazu zwingend die Übergabe und Abnahme des Werks durch den Besteller. Vor diesem Zeitpunkt handelte es sich bei den Planungsleistungen um schwebende Geschäfte. Diese konnten beziehungsweise mussten in der Bilanz als unfertige Leistungen erfasst werden. Deren Bewertung erfolgt mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Kosten, Gewinne dürfen nicht berücksichtigt werden. Die erhaltenen Anzahlungen stellen Verbindlichkeiten dar.
Nun unterliegen die Planungsleistungen der Architekten und Bauingenieure hinsichtlich des Preisrechts der HOAI und nicht dem BGB. So regelt § 8 Abs. 2 HOAI (Stand 1995/2002; jetzt: § 15 Abs. 2 HOAI 2013), dass Abschlagszahlungen in angemessenen zeitlichen Abständen für nachgewiesene Grundleistungen angefordert werden können. Der BFH ist in seiner Entscheidung zur Auffassung gelangt, dass § 8 Abs. 2 HOAI die bislang geltenden Grundsätze überlagert. Für die Entstehung des Anspruchs auf Abschlagszahlungen bedarf es in diesem Fall keiner Abnahme. Das Honorar sei mit der auftragsmäßigen Erbringung der Leistung, die zu einem Entgeltanspruch nach § 8 Abs. 2 HOAI führt, bereits verdient und „so gut wie sicher“, so der BFH in seiner Entscheidungsbegründung. Folglich sei der Gewinn bereits dann realisiert, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung entstanden ist, also eingefordert werden kann.
Der BFH-Entscheidung zufolge müssen zukünftig (Teil-)Gewinne aus den einzelnen Planungsleistungen früher als bislang versteuert werden.
Die Liquiditätsbelastung für Architekten und Bauingenieure wird im ersten Jahr der Anwendung noch verschärft. Mit der Umsetzung zur früheren partiellen Gewinnrealisierung gehen Einmaleffekte einher. Die Auswirkungen können insbesondere bei Personengesellschaften (GbR oder KG) beträchtlich sein. Das Gleiche gilt für bilanzierende Freiberufler.
Je nach gesellschaftsrechtlicher Ausgestaltung der Personengesellschaft kann es sein, dass Vergütungen der Mitunternehmer, die auf die einzelnen Projekte entfallen, bei der Bewertung der unfertigen Leistungen nicht berücksichtigt werden dürfen, da die Vergütungen aus handels- und steuerrechtlicher Sicht nicht zu den Kosten gehören. In diesen Fallkonstellationen fällt der Gewinnanteil im Verhältnis zu den aufgelaufenen Kosten recht hoch aus und dürfte bei größeren Gesellschaften bei schätzungsweise 15 bis 30 Prozent des vereinbarten Honorars liegen.
Nachdem die Finanzverwaltung das Urteil am 12.11.2014 für allgemein anwendbar erklärt hat, sind diese Grundsätze in der nächsten zu erstellenden Bilanz anzuwenden, also im Regelfall zum 31.12.2014. Bisher ist keine Übergangsregelung vorgesehen, etwa die Verteilung des entstehenden Übergangsgewinns auf zwei oder drei Jahre. Dies mag daran liegen, dass die Finanzverwaltung die Breiten- und Tiefenwirkung des Urteils zunächst nicht erkannt hat. Die Architektenkammern haben bereits reagiert und das Bundesamt für Finanzen um Erörterung auf Länderebene oder um eine Übergangsregelung ersucht.
Das Urteil wirft weitere Fragen auf: Wie sind die einzelnen Projekte für die Bilanzerstellung zukünftig zu bewerten? Sind die Projekte immer noch als Ganzes zu bewerten oder in einzelne Teilprojekte zu zerlegen? Was, wenn frühe Leistungsphasen gewinnträchtig sind und die kostenintensiveren oder gar verlustträchtigen Leistungsphasen erst nach dem Bilanzstichtag erbracht werden? Dann würden in der Frühphase Gewinne in einer Höhe versteuert, die am Ende gar nicht erwirtschaftet wird. Das spricht dafür, dass die Projekte in der Bilanz weiterhin als Ganzes (und nicht in Teilprojekten) unter dem Aspekt der sogenannten verlustfreien Bewertung zu erfassen sind, zumal Drohverlustrückstellungen steuerlich nicht anerkannt werden. Einfacher wird die Bewertung der einzelnen Projekte durch die Entscheidung sicher nicht.
Die Grundsätze des Urteils stehen zudem im Widerspruch zu den Anwendungsgrundsätzen der Finanzverwaltung im Bereich der Umsatzsteuer. Die Finanzverwaltung geht bei Verträgen nach HOAI von der Einheitlichkeit des Vertrags aus, das heißt, die einzelnen Leistungsbilder stellen vom Grundsatz her keine sogenannten Teilleistungen dar. Dies gilt erst recht für einzelne Leistungselemente, für die eine Abschlagszahlung angefordert werden kann. Die Umsatzsteuer aus Abschlagszahlungen wird erst mit Zufluss fällig, und nicht nach Erbringung der einzelnen Leistungselemente, die zur Einforderung der Abschlagszahlung führen. Denn die Leistung aus umsatzsteuerlicher Sicht wurde noch nicht vollständig erbracht. Bei einer Erhöhung des Umsatzsteuer-Satzes treten diese Grundsätze am deutlichsten in Erscheinung: Es gilt der Umsatzsteuersatz, der bei Abnahme der Planungsleistung gesetzlich in Kraft ist. Wenn im Laufe der Planungsleistung eine Erhöhung des Umsatzsteuersatzes eingetreten ist, wird die Umsatzsteuer, die auf frühere Abschlagszahlungen erhoben wurde, insoweit nachgefordert.
Aus handels- und steuerrechtlicher Sicht ist das Urteil abzulehnen. Der BFH geht vom Grundsatz aus, dass eine Abnahme für Werkverträge im Sinne des § 631 BGB für die Gewinnrealisierung notwendig sei. Dieser Grundsatz werde durch § 8 Abs. 2 HOAI lediglich überlagert. Nun kann der Unternehmer nach § 632 a BGB für nachgewiesene Leistungen ebenfalls Abschlagszahlungen in Höhe des Wertzuwachses einfordern. Warum nun im einen Fall Gewinnrealisierung eintreten soll und im anderen nicht, erscheint nicht plausibel. Auch der ehemalige Vorsitzende Richter am Bundesfinanzhof Prof. Dr. Weber-Grellet ist zu der Auffassung gelangt, dass § 8 Abs. 2 HOAI als bestimmende Norm für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung nicht unbedingt geeignet ist. Im Übrigen hat der Gesetzgeber bei Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Jahr 2009 der Umsatz- und Gewinnrealisierung nach Auftragsfortschritt („Percentage of Completion“) eine Absage erteilt.
Ein Lösungsansatz könnte in der individuellen schriftlichen Vereinbarung von Zahlungsweisen nach § 15 Abs. 4 HOAI 2013 bestehen. Dies muss individuell geprüft und im Zweifel mit der Finanzverwaltung im Vorfeld geklärt werden. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung eine Übergangsregelung gewährt oder einen sogenannten Nichtanwendungserlass verabschiedet – aus unserer Sicht die angemessenste aller Reaktionen.
Judith Riedlinger ist Steuerberaterin bei der RWT Reutlinger Wirtschaftstreuhand GmbH.
